Ну що ж, сьогодні поговоримо про податкове резидентство України. Я вже не раз писала на цю тему. Але вона така, що час від часу до неї потрібно повертатися — оцінювати «зміну думок» суспільства, платників податків і, власне, самих податківців. Намагатися зрозуміти й «схопити за хвіст» податкові тренди.
Повернутися до цієї теми мене спонукала одна подія: 28 жовтня прослухала вебінар, де своїми думками ділився один податківець. Не те щоб він був якийсь «топ-топ» експерт. І не те щоб сказав щось абсолютно нове. Але, на мій погляд, він дуже чітко зафіксував тренди — зміни в розумінні податкового резидентства українськими податківцями, які простежуються вже досить давно. Почалося це «осмислення» ще з початку війни, коли мільйони українців виїхали за кордон як біженці.
Питання «чий вони тепер податкові резиденти і кому мають сплачувати податки» бродило, мов молоде вино, у головах наших податківців. І, схоже, нарешті сформувалося (на мій погляд). Той вебінар став досить чітким викладом позиції — «як це бачить ДПСУ». Деякі нюанси були окреслені дуже виразно, інші — по-новому сформульовані.
Зокрема, з’явилося нове поняття — «оскарження податкового резидентства». Імовірно, саме з таким чітким трактуванням резидентства проблем із його зміною ми й побачимо найближчим часом. Це не стало несподіванкою — податківці й раніше натякали, що «колишніх» податкових резидентів України не буває. Але тепер це озвучено відкрито й однозначно.
Логіка така: оскільки в Україні немає процедури виходу з податкового резидентства, людина (громадянин України) залишатиметься податковим резидентом завжди… «поки смерть не розлучить нас» (с).
Дуже цікава позиція. Я би навіть сказала — трагічна. Але розбиратимемось із цією «новиною».
А поки що… приготуйтеся до того, що «у кожної людини, яка виїхала за кордон, буде (по факту) подвійне резидентство». На жаль…
Епіграф:
Екзорци́зм, вичитка (від грец. ἐξορκισμός) — обряд вигнання бісів та інших надприродних істот із людини, одержимої ними, за допомогою молитви та певних ритуалів.
(Вікіпедія)
Оскарження податкового резидентства
У цій статті (вона буде довгою) розберемо всі основні моменти, на які спиратиметься податкова, коли говоритиме про податкове резидентство.
Почнемо з головної — і, певною мірою, революційної — думки: визначення терміна «Оскарження податкового резидентства».
Цитата з вебінару:
«Без суду втрата резидентства неможлива».
Основна логіка податківців
1. Перший крок логічного ланцюга податківців:
Людина колись стала податковим резидентом України.
Т ут, щодо моменту набуття резидентства, можуть бути різні погляди.Хтось вважає, що резидентом людина стає з моменту народження (я теж схиляюся до цього — принаймні у більшості випадків). А хтось — що податковим резидентом людина стає після реєстрації в податковій, тобто після отримання ідентифікаційного коду.
Але ні, це зовсім різні речі. Насправді існують три процеси, і вони не тотожні:
1. Набуття податкового резидентства.
Що таке «податковий резидент» — визначено у пп. 14.1.213 ст. 14 ПКУ. Коротко: резидент (фізична особа) — це людина, яка має місце проживання в Україні.(Детальніше розберемо пізніше.)
2. Набуття статусу платника податків.
Поняття визначене у ст. 15 ПКУ.
Коротко — це людина, яка має або отримує (передає) об’єкти оподаткування чи провадить діяльність, що є об’єктом оподаткування.
3. Реєстрація як платника податків.
Це процедура внесення відомостей про людину до Державного реєстру фізичних осіб — платників податків (пп. 63.1 ст. 63 ПКУ).
Якщо коротко, це технічна процедура, створена для «зручності податківців», щоб зробити їхню роботу чіткішою. Щось на кшталт ранньої «цифровізації» — тільки у допотопні часи.
Висновок №1
Набуття податкового резидентства — це не реєстрація людини як платника податків. Абсолютно різні речі. Наприклад, платником податків може бути й нерезидент — якщо він отримав дохід в Україні та зобов’язаний сплатити податок «у джерела».
Чому я приділила цьому питанню окрему увагу?
Бо з трьох описаних процесів лише один — реєстрація як платника податків — має затверджений порядок. Усе чітко прописано в Главі 6 ПКУ «Облік платників податків». А коли людина стає платником податків? Дуже просто — коли в неї з’являється об’єкт оподаткування.
Є об’єкт — і ти вже платник. Автоматично.
З податковим резидентством — те саме. Воно теж з’являється автоматично, коли виконуються встановлені критерії.
Тобто, якщо людина відповідає умовам, переліченим у пп. «в» пп. 14.1.213 ст. 14 ПКУ.
Фрагмент із ПКУ
14.1.213. Резиденти — це:
в) фізична особа — резидент — фізична особа, яка має місце проживання в Україні.
Якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має місце постійного проживання в Україні.
Якщо має місце постійного проживання і в іншій державі — тоді резидентом вважається та, що має центр життєвих інтересів в Україні.
Якщо центр життєвих інтересів визначити неможливо — або особа не має місця постійного проживання в жодній із держав — вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше ніж 183 дні протягом податкового року.
Достатньою (але не виключною) умовою для визначення центру життєвих інтересів є місце постійного проживання членів сім’ї або реєстрація особи як суб’єкта підприємницької діяльності.
Якщо визначити статус неможливо, особа вважається резидентом, якщо вона — громадянин України.
Тобто — є критерії? Тоді людина резидент.
Немає критеріїв? Отже, нерезидент.
До речі, це прямо зазначено у пп. 14.1.122 ПКУ:
14.1.122. Нерезиденти — це:
в) фізичні особи, які не є резидентами України.
Просто: не вийшло бути резидентом — значить, не резидент.
І ще раз: ніякого значення не має, чи створена державою процедура виходу з податкового резидентства, чи ні.
Визначення статусу — це лише перевірка критеріїв.
У багатьох випадках треба також зважати на Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, бо вони мають пріоритет над нормами ПКУ. Якщо бачення відрізняється — беремо за основу саме Конвенцію.
Якщо уважно прочитати пп. 14.1.213 ст. 14 ПКУ, то там насправді прописано доволі чіткий алгоритм — майже як блок-схема:
- Дивимось перший критерій — місце постійного проживання.
Якщо не допомагає — - Переходимо до другого — центр життєвих інтересів.
Якщо й це не дає відповіді — - Беремо третій — кількість днів перебування.
І так далі.
Тобто, все просто. На питання: «Чи є громадянин Петренко у 2023 році податковим резидентом України?» податкова мала б просто застосувати цей алгоритм.
Але замість цього придумали новий термін — «оскарження податкового резидентства». І не у значенні «оскарження думки податківців про резидентство», а фактично — оскарження самого факту.
Цей новоутворений термін фіксує нову реальність: податкова завжди вважатиме людину податковим резидентом — бо вона колись ним була, а «процедури виходу» — немає.
І якщо прийняти цю логіку, доведеться погодитися й із другим «перлом» цитованого податківця: «Без суду втрата резидентства неможлива». Тобто навіть якщо у вас є всі залізобетонні докази «закордонного резидентства» — ласкаво просимо… до суду.
Як іти до суду? Як виганяти біса «податкового резидентства»?
«Я його був привів до учнів Твоїх, та вони не могли вздоровити його.»
Євангеліє від Матвія, 17:16
Отже, податківець висловив думку: «Без суду втрата резидентства неможлива». Припустімо, що платник податків вирішив піти саме цим шляхом. Як це відбувається на практиці?
Судова практика (невелика, але є) існує. Наведу коротку цитату зі статті юриста Володимира Бобруйка, щоб не переказувати довго:
У судовому порядку можуть бути встановлені факти, від яких залежить виникнення, зміна або припинення особистих чи майнових прав фізичних осіб, якщо законом не визначено іншого порядку їх встановлення.
Відповідно до статті 234 ЦПК України, справи про підтвердження наявності або відсутності юридичних фактів, що мають значення для охорони прав та інтересів особи або створення умов здійснення нею особистих немайнових чи майнових прав, вирішуються в порядку окремого провадження.
Суд розглядає в порядку окремого провадження справи про встановлення фактів, що мають юридичне значення.
Згідно зі статтею 257 ЦПК України, заява фізичної особи про встановлення факту, що має юридичне значення, подається до суду за місцем її проживання. Правові підстави для звернення з такою заявою визначено статтями 256, 257, 259 ЦПК України.
Колись дійсно робили саме так. Але — недовго.
Суди роз’яснили, що така процедура належить до цивільного процесу.
А з «податковими питаннями» треба йти не туди, а в адміністративний суд.
Халепа
Але ось проблема: у Кодексі адміністративного судочинства процедури «встановлення факту» немає.
Тобто, не можна просто прийти до суду і сказати:
«Будь ласка, підтвердьте факт моєї польської податкової резидентності та нерезидентності щодо України».
На жаль — не можна.
А що ж можна? В адміністративному процесі суд може вирішити спір між податковою і платником податків. Тобто, щоб «встановити факт», потрібно… цей спір створити.
Інакше кажучи — платник податків має ініціативно посваритися з податковою. Мило звучить, правда? Особливо на тлі одвічного страху бухгалтерів «зіпсувати відносини з ДПСУ». Так, у цьому випадку треба саме створити сварку. Але це теж непросто — особливо коли прямих підстав для конфлікту немає. Проте іншого шляху немає.
Тож — вчимося сваритися. Можна, звісно, «побити посуд» (або й «морду» опонентові), але обережно! Сварка — інструмент двосічний. Мабуть, треба скласти інструкцію, як саме «битися», щоб без тяжких тілесних ушкоджень?
По-перше: сварка не має бути надто дорогою. Серйозно. Якщо ви ініціюєте спір із податковою, наприклад, на мільярд доларів, і — програєте (а в судах ніколи немає 100% гарантій, навіть у «залізобетонних» справах), — це буде болісно. Тому сума має бути помірною, щоб у разі поразки втрати були не фатальні. Зазвичай є два шляхи.
Перший — «Оскарження ІПК».
Як це працює?
Платник податків, щоб створити «мотив для бійки», подає до ДПС запит на індивідуальну податкову консультацію (ІПК).
Наприклад, із питанням: «Чи є я податковим нерезидентом України?»
Податкова відповідає стандартно:
«Ні, ви не праві. Ви — податковий резидент України. А Польща/Кіпр/Велика Британія — якось обійдуться без вас».
Після цього платник бере цю ІПК і йде її оскаржувати до суду. От і маємо спір! Відбувається судовий процес, платник податків виграє. Ура! Ура?..
А тепер — чому мені не подобається цей шлях.
Бо тут часто роблять типову помилку. У більшості таких справ суди формулюють рішення приблизно так:
- «Скасувати ІПК».
- І що?
- Ну, скасували. Тобто ІПК не існує.
- А що далі?
- Ситуація принципово не змінилася. До подання запиту ІПК теж не було.
- І що тоді вас не влаштовувало?
- То чим стало краще зараз?
Риторичні питання:
- Що заважає податківцям сказати, що ви були податковим резидентом у 2022 році, якщо скасована ІПК стосувалася 2021-го?
- Що заважає скласти Акт перевірки за той самий 2022 рік (ІПК-то більше немає — отже, і перешкод теж)?
- Що заважає видати нову ІПК — того ж змісту, але з іншими аргументами й формулюваннями?
До речі, пам’ятаєте, у чому «цімес» ІПК?
Вона, якщо чинна, звільняє від штрафів, але не звільняє від нарахованих податків.
Справді. У мене були суди, де податкова після кількох перевірок, які нічого не виявили, приходила знову — і нараховувала значні суми. А де в ПКУ написано, що попередні «чисті» перевірки скасовують результати наступної? Ніде.
Саме тому мені не подобається тема «просто скасувати ІПК». Це пів міра, яка для платника податків нічого остаточно не вирішує.
А чи можна підвищити ефективність оскарження ІПК?
Епіграф:
Екзорцизм включає в себе:
– встановлення способу та причини одержимості,
– визначення імені,
– читання молитов,
– окроплення святою водою.
Вікіпедія
Чи можна взагалі підвищити ефективність оскарження ІПК? На щастя, так.
Наприклад, справа № 520/23643/24. Перша та друга інстанції — на користь платника податків. І ось що справді важливо: що саме просив платник у позові? Це має принципове значення — у позов потрібно включати дві позовні вимоги, а не одну.
Нижче — цитата з постанови від 17 квітня 2025 року у справі № 520/23643/24 (Другий апеляційний адміністративний суд). Платник просив:
- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Головного управління ДПС у Харківській області № 2771/ІПК/20-40-24-07-06 від 17.05.2024 р.;
- зобов’язати Відповідача надати у новій індивідуальній податковій консультації відповідь на поставлені у зверненні Позивача про надання ІПК від 04.04.2024 питання з урахуванням норм Конвенції та описаного фактичного складу:
«З урахуванням викладених фактичних обставин, податковим резидентом якої держави у період з 01.01.2023 по 31.12.2023 року (включно) вважатиметься фізична особа ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1)?»
І суд задовольнив позов (формулювання другої вимоги було трохи змінене, але це не принципово).
До речі, податкова після апеляції намагалася подати касаційну скаргу, однак Верховний Суд відмовив у відкритті касаційного провадження за скаргою Головного управління ДПС у Харківській області.
Ухвала — від 22 травня 2025 року.
Минуло вже п’ять місяців. Будемо сподіватися, що податкова все ж виконала рішення суду й надала нормальну ІПК, у якій визнала «неукраїнське» податкове резидентство платника податків.
Продовження читайте в наступній публікації.