...Теперь, чтоб не было пятна
На мамином плаще,
Плащ надо сунуть целиком
В густой вишневый сок...
Г. Остер.

Нижеприведенный вариант точечной (т.е. очень узкой) оптимизации интересен не только тем, что он нигде не публиковался (мне, по крайней мере, не встречался). В первую очередь он забавен тем, что сама возможность такой оптимизации возникла исключительно благодаря инициативе ГНАУ (см.п.2 «Немного истории»).

1. Немного  теории.

Ниже приведены нормы Закона «О налоге на добавленную стоимость».

Во-первых, рассмотрим кто является плательщиком НДС.

1.2. Особа - будь-яка з наведених нижче осіб, незалежно від того, чи є така особа резидентом чи ні:

• суб'єкт підприємницької діяльності, в тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, незалежно від форми та часу внесення цих інвестицій;
• інша юридична особа, що не є суб'єктом підприємницької діяльності;
• фізична особа (громадянин, іноземний громадянин та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, віднесену до підприємницької згідно з законодавством, або імпортує товари на митну територію України;
• представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи. ...

1.3. Платник податку - особа, яка згідно з цим Законом зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка імпортує товари на митну територію України.

Т.о., плательщиком НДС (не рассматриваем в данном случае представительство нерезидента -это не наш случай) является ЛИЦО (юридическое или физическое).

Это важно: Статья 9 «Регистрация лиц в качестве плательщиков НДС» не предусматривает, что филиал может быть отдельным плательщиком НДС.

В то же время ГНАУ (см.п.2. «Немного истории») разрешает регистрацию филиала в качестве плательщика НДС, -  например, нижеприведенное письмо:

ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ

ПИСЬМО

от 12.02.99 г. N 2223/7/16-1220-25

ГНА Украины рассмотрела письмо коммерческой службы безопасности относительно вопроса регистрации филиалов предприятия в качестве плательщиков НДС и сообщает следующее.

...В случае, если филиал предприятия имеет самостоятельный баланс, банковский счет с правом проведения расчетов за операции по приобретению и продаже товаров (работ, услуг), печать, отдельный статистический код, осуществляет самостоятельно расчеты с бюджетом по налогам по результатам хозрасчетной деятельности, то есть имеет признаки юридического лица, то такой филиал может быть зарегистрирован в качестве плательщика НДС. Порядок осуществления такой регистрации установлен ст. 9 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость".

Таким образом, в случае, если филиал коммерческой службы безопасности... подал по собственному желанию в налоговый орган заявление о регистрации плательщиком налога, то такому филиалу не может быть отказано в регистрации в качестве плательщика НДС...

Во-вторых, для оптимизации нам понадобится также п.7.4.2. Закона «О НДС», описывающий ситуацию, когда налогоплательщик осуществляет «безНДСные» операции. В этом случае суммы НДС, уплаченные в связи с приобретением товаров (работ, услуг -т.е. затрат) не включаются в состав налогового кредита (а относятся в состав валовых затрат).

7.4.2. Якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари (послуги) та основні фонди, які призначаються для їх використання в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 та пункту 11.44 статті 11 цього Закону, то суми податку, сплачені у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включаються до складу податкового кредиту такого платника.

2. Немного истории.

Говорят, регистрацию филиалов отдельными плательщиками НДС когда-то пробила редакция журнала «Вестник налоговой службы Украины», столкнувшись с необходимостью централизованной выписки налоговых накладных (Киев должен был выписывать налоговые накладные за все многочисленные филиалы редакции). Это и стало предпосылкой для данного варианта оптимизации.

3. Оптимизация.

Условный пример. Состояние «До того».

Предприятие  «Альфа» осуществляет деятельность двух типов - облагаемую НДС и необлагаемую НДС (освобожденную от налогообложения).

Доходы составили (возьмем равномерное распределение):

• облагаемая НДС деятельность: 1100 (+220 -налоговые обязательства по  НДС);
• необлагаемая НДС деятельность: 1100.
  

Затраты также равномерны:

А) 500 -затраты для НДС-ной деятельности (приобретались также с НДС),

Б) 500 - затраты для безНДС-ной деятельности (приобретались с НДС),

В) 500 - общехозяйственные затраты (приобретались с НДС),

Г) 500 - общехозяйственные затраты (приобретались без НДС).

Для нашего состояния «До»:

Налоговые обязательства (НО) по НДС = 220 =  (1100х20%)

Налоговый кредит (НК) по НДС = 150 = (500х20% +500х20% /2)

(первое слагаемое 500х20% - это налоговый кредит с затрат вида «А» - приобретенные с НДС затраты для НДСной деятельности;

второе слагаемое 500х20% /2 - это «дозволенный» налоговый кредит с затрат вида «В» -т.е. часть «входного» НДС, приходящаяся на НДС-ную деятельность).

Т.о. НДС «к уплате» = 220-150 = 70.

Налог на прибыль (Нпр):

Нпр = (2200- 500х4 - 500х20% /2) х 25% = 37,5

(где, 2200 - валовый доход от двух видов деятельности;

500х4 - затраты вида «А», «Б», «В», «Г»;

500х20% /2 - это «НЕдозволенный» налоговый кредит с затрат вида «В» -т.е. часть «входного» НДС, приходящаяся на безНДС-ную деятельность).

Т.о. сумма налогов к уплате (входящие условия задачи) составляет:

НДС -70

Нпр -37,5

Всего 107,5

Оптимизация. Состояние «После».

Проведем оптимизацию.

Шаг 1.  Для этого, изменим структуру предприятия «Альфа»  - создадим филиал. Регистрируем филиал в качестве отдельного плательщика НДС (далее, рассматриваем налоговые показатели для: ГП - головное предприятие и Ф -филиал).

Шаг 2. Всю НДСную деятельность концентрируем на «головном предприятии».

Всю безНДСную - на филиале.

Шаг 3. Точно также «сдвигаем» затраты (в электроэнергетике это называется «сдвиг по фазе»):

Затраты типа «В» (общехозяйственные затраты; приобретались с НДС) концентрируем на головном предприятии.

Затраты типа «Г» (общехозяйственные затраты; приобретались без НДС) перемещаем на филиал. (В принципе, вот это не так важно - просто этим мы «выравниваем рентабельность»  филиала и головного предприятия).

Считаем налоги:

По НДС нас интересует только головное предприятие (ведь филиал НЕ ВЕДЕТ НДСной деятельности).

Налоговые обязательства по НДС (Ногп)

Ногп == 220 =  (1100х20%)

Налоговый кредит (НКгп) по НДС = 200 = (500х20% +500х20% )

(первое слагаемое 500х20% - это налоговый кредит с затрат вида «А» - приобретенные с НДС затраты для НДСной деятельности;

второе слагаемое 500х20%- это налоговый кредит  с «перемещенных» затрат вида «В» -т.е. ВЕСЬ «входной» НДС).

Т.о. НДС «к уплате» = 220-200 = 20.

Налог на прибыль (считаем для всего предприятия)

Нпр = (2200 - 500х4)х25% = 50.

Т.о. сумма налогов к уплате (после оптимизации) составляет:

НДС -20

Нпр -50

Всего 70 (до оптимизации сумма налогов составляла 107,5)

Т.о., в результате проведенной оптимизации мы получили снижение налоговой нагрузки на 37,5 . Дополнительный плюс - мы уменьшили НДС (несколько увеличив налог на прибыль, который, вообще говоря, гораздо легче «оптимизируется»).

 

PS. Так стоит ли уж так ругать ГНАУ???